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【摘 要】 目前高校进入了快速发展期，高校的经济责任审计与评价工作已被提到重要的议事日程，然而经济责任审计工作所承担的任务更重，难度更大。本文通过对高校经济责任审计评价中的几个难点问题进行深入剖析，有针对性地提出完善高校经济责任审计评价的建议与对策。
【关键词】 高校; 经济责任审计; 评价难点; 评价指标体系
【作者简介】王亚荣 1963 － ) ，女，河南省南阳市人，经济学学士，高级审计师，注册会计师，国际注册内部审计师，西安交通大学审计处副处长，研究方向: 财务、会计、审计理论与实务研究; 冯民柱( 1961 － ) ，陕西省长安区人，经济师，西安交通大学纪委副书记，研究方向: 监督与廉政。
【文章来源】当代经济科学；2011 年 9 月第 33 卷第 5 期?
近年来，随着我国高等教育改革的不断深化，中央和各级地方政府对高校的投人不断增加，办学规模迅速扩大，高校内部经济活动日益复杂。众多高校伴随着深化改革，财权下放，使高校有关负责人( 指高校内部二级单位负责人，以下相同) 的经济决策权越来越大，高校负责人经济责任审计也随之成为内部审计的重点之一。本文从剖析高校负责人经济责任审计评价的几个难点问题人手，研究和探讨完善高校经济责任审计评价的几点对策。
一、高校经济责任审计评价的几个难点问题
( 一) 高校经济责任审计对象复杂，实体多元化，难以制定统一评价标准
在高校经济责任审计中，其审计的对象比较复杂，涉及职能处( 室) 、院( 系、所) 、教辅单位( 图书馆、信息与网络中心等) 和后勤产业等不同经济运行模式的单位，事业和企业实体均有。既有教学、科研( 院、系、所) 等主体单位，又有盈利性资产经营公司，还有服务性部门( 校医院、饮食中心、后勤中心等) 。特别是随着高校近几年出现管理新机制，比如事业法人实体单位增多( 如高校在各地举办研究院) ，高校基本建设项目委托代建制度的实施，这样就使高校内部经济活动多元化，财务制度类型多，管理体制差别大( 高校经济责任审计对象结构图如图1 所示) 。学校的教学、科研、经营及新的管理体制等带来了多元化的经济活动。同时由于学校规模不同，财务管理体制也各不相同，既有“统一领导、集中管理”，也有“统一领导、分级管理”; 会计上既有全校“统一核算”，还有“分级核算”等等。并且，高校负责人经济责任目标没有物质生产企业可以以价值尺度量化的目标那么清晰可测，同时由于负责人要履行的经济职责不尽相同，要用一把尺子统一评价尺度和评价标准，几乎无法实现。
( 二) 高校经济责任制普遍存在设计缺陷，造成责任制缺失及执行力不够
高校经济责任审计的基础是高校经济责任制的建立。教育部、财政部教财( 2000) 14 号《关于高等学校建立经济责任制加强财务管理的几点意见》对高校建立经济责任制作出了具体的要求: 高等学校必须逐步建立健全各级经济责任制……一级管好一级，一级带动一级，一直抓到每一基层经济单位。经济责任制的内容应贯穿于高校财经工作的全过程。
14 号文多处强调了建立经济责任制的重要性，但是我们在高校经济责任审计的实践工作中发现，高校经济责任制普遍存在设计缺陷，表现为没有建立起完善的经济责任制、经济责任评价指标和标准体系，尤其是对重要部门、重点资金、重大问题没有相应的责任制来明确其责任、义务，更没有建立起对责任制的监督考核机制［1］。因此造成责任制缺失和责任制执行不力两大问题。责任制缺失是高校经济责任制建立中普遍存在的问题，表现在现有经济责任制的制定普遍缺乏可供考核、操作性强的经济责任约定，更没有评价指标和具体问责措施，特别是对高校二级独立核算单位负责人资金使用权，重大投资决策权等更是没有体现，经济责任人的权利与义务尚不明确，不具体，这就意味着对责任人经济责任的评价、考核缺乏最基本的依据。责任制执行不力，表现为有制度不遵循，“追究问责”没有落到实处，经济责任制最终沦为一纸空文。造成执行不力的原因归纳起来主要有两点: 其一由于缺乏科学健全、行之有效的经济责任制条款，审计评价的可控性、操作性难以把握; 其二对已建立的经济责任制重视不够，高校大多学院院长、处长是专家学者型的领导，他们甚至不直接分管其单位的财务工作，更不懂财经法规，经济责任意识不强，甚至有部分负责人不知其任职期间还负有一定的经济责任。纠其原因，主要是负责人上任时学校没有按照经济责任制的要求约定经济责任，由于疏于管理，使责任制流于形式，导致各级经济责任制执行力缺失。由于经济责任制设计及执行中存在以上问题，缺乏评价考核内容和标准，审计评价往往只能泛泛而谈，讲“性”多，讲“量”少，审计评价缺乏科学性和可比性。
( 三) 高校经济责任审计对管理过程及管理控制环节的审计重视不够，容易造成审计评价不准确
高校审计人员大多是财务人员出身，无论是财务收支审计还是经济责任审计，习惯于从审查“财务信息结果入手”开展工作，注意力在会计凭证、会计账簿、会计报表，这样容易使审计工作局限于会计信息，而忽略了管理过程中其他重要信息。从管理控制要求来讲，关注管理过程及资金活动的过程、关注关键环节，就可能发现很多管理漏洞，若只对经济结果进行审计显然达不到监督的目的。因为经济活动的过程是分阶段，分步骤进行的，每一个阶段需要做什么工作，内部控制是否科学、完善; 不相容职务是否相互分离，对资金控制、资金安全会造成哪些负面影响，这些管理过程的重大问题如果关注不够，就难以发现管理中存在的制度缺陷，更难以通过经济责任审计查出违纪违规等重大问题。另一方面，这种仅关注结果，不关注过程的审计方法，审计人员无法全方位地获取审计信息，分析提炼信息，对单位整个业务活动以及与业务活动有关的内部控制也就失去了审计监督，也就无法全面准确评价负责人经济责任履行情况，增加了审计风险，无法实现通过经济责任审计，进一步规范管理，完善整个管理控制过程的审计目标。因此，经济责任审计中缺少全方位、全过程的审计分析、评价、监督，就难以达到以责论绩的目的。
( 四) 高校现有会计制度提供的会计信息不够
真实、全面，难以满足审计评价要求目前，我国高校实行的会计制度基本上还是1997 年颁布的《高等学校会计制度》，至今十余年，没有太大变动。在高校工作实践中已无法满足财务管理和会计核算的需要，会计报表更是无法全面、真实地反映高校经济资源状况。根据高校经济责任审计的有关规定，经济责任人的任期经济责任一般都包括: 任期经济责任目标的实现情况; 国有资产保值、增值情况; 资产、负债、所有者权益的真实性、合法性; 各种收入、支出的真实性、合法性等。上述所有的经济责任评价无不依赖高校财务信息的全面性、真实性。不能全面真实反映客观财务事实的财务信息( 哪怕它是合法的) ，是难以据此作出恰当的经济责任评价结论。从经济责任评价角度，现行高校会计制度提供的财务信息在诸多方面存在局限性，其具体表现为: 一是收付实现制显然不能准确反映高校收入、支出和收支结余，更不能如实反映高校的资产和净资产状况［2］。如果一个责任人到任期末，有意拖欠应付款，并且数额巨大，造成后任承担债务，这对后任任职期间经济效益等财务指标将会造成负面影响; 如果一个责任人到任期末，有担保贷款，或者未决法律诉讼，形成或有负债，而在财务账面无法体现，这对后任经济目标会造成很大的影响。二是固定资产不提折旧，不设寿命周期，只要不主动进行清理鉴定，再陈旧的设备仍将全额反映为资产和净资产。这对重视固定资产管理、及时进行固定资产清理的责任人是不公平的。再者，高校固定资产的“家底”都是以固定资产的原值总额为依据，由于高等学校会计制度规定不计提固定资产折旧，缺乏净资产记录和确认［3］，经济责任审计难以确认责任人任期内资产的保值增值情况。
诸如此类的制度瑕疵，还有很多。然而遗憾的是，审计评价在一般情况下难以对此有所作为，因为这些制度与规范上的瑕疵并不等同于“违法”。
二、完善高校经济责任审计评价的对策探讨
( 一) 从分析高校经济责任审计对象入手，确定详实的经济责任审计评价内容
界定高校负责人经济责任审计评价内容是科学评价经济责任的基础。笔者认为在明确经济责任审计评价内容之前，先需要了解什么是“经济责任”。经济责任审计中的“经济责任”是指当事人基于特定职务而应履行、承担的与经济相关的职责、义务。首先必须和经济相关，意味着和经济不相关的事项不作评价。经济责任由法定责任和约定责任两部分组成。法定责任是指由国家各类法律法规所规定的各部门负责人在管理工作中必须履行的责任; 约定责任是指学校在委托授权各部门和单位行政主要负责人行使管理职责时，对其具体经济责任及应实现经济目标的契约规定责任。各部门负责人必须同时履行法定责任和约定责任。现实中高校经济责任审计对象十分复杂，经济责任在不同类型部门负责人之间存在差异，而且有些部门由于工作性质不同、工作目标不同，管理体制不同，负责人经济责任存在较大的差异。经济责任审计作为一种对负责人经济责任的鉴证手段，它的审计重点是随着经济责任审计对象变化而变化的，不同的部门负责人有着与之职位相应的经济责任范围。因此，高校经济责任审计评价应从研究高校经济责任审计对象的属性人手，分析因被审对象的不同所体现的不同经济责任审计类型，突显不同类型经济责任审计的范围与重点内容。
图 1 高校经济责任审计对象图示
( 二) 建立健全经济责任制，进一步完善经济责任体系
明确和落实经济责任制是高校负责人经济责任审计评价的关键所在。经济责任制，从本质上说是在单位内部建立控制和监督制度的一种经济运行监督方式，也就是人们通常所说的内部控制制度，经济责任制应贯穿于高校整个经济循环过程，具体包括日常预算收支的经济责任制、经济政策和财经制度制定与调整的经济责任制、财务管理体制确立与改变的经济责任制、财务主管人员任用和变动的经济责任制、国有资产完整与保值增值的经济责任、重大支出项目安排和对外投资的经济责任制等。
针对目前高校在建立健全经济责任制方面尚不完善的情况，笔者认为要建立完善的高校经济责任制体系，应从签订负责人经济责任书制度开始，在“谁主管，谁负责”和“谁负责、谁签字”的原则基础上，建立健全不同层次、不同形式的若干个责任中心，对各个经济责任中心明确其经济责任和工作目标，特别是应完善对二级独立核算单位负责人资金使用权及重大投资决策权的责任制度，形成一套科学合理的经济责任制体系。同时，逐步建立并完善经济责任报表制度( 如财务收支表、固定资产表、制度建设表、重大决策及效益情况表、业绩情况表等) ［4］，经济责任报表，是按照经济责任的内容，分类分项的把经济责任细化为不同的模块并反映到表格中，既能揭示负责人履行经济责任的情况，又是经济责任审计的内容和评价依据。后者是对前者的发展和完善，经济责任书及经济责任报表，两者共同构筑了负责人经济责任体系。在经济责任体系中，经济责任书是标准，经济责任报表是结果，经济责任审计是对二者之间的符合程度的认定，这三者是经济责任体系的重要内容。
( 三) 把高校经济责任审计评价逐步向被审计对象的管理过程和具体经济行为拓展，提高审计评价真实性
目前高校经济责任审计主要关注经济活动的结果。然而许多问题在结果上无法得以反映［5］，如在对基建处长建设项目财务决算审计中，其决算结果大多没问题，基建项目中的问题往往出在管理过程之中，如采购过程、招投标过程等。这就要求高校对一些关键岗位，如基建处、资产处、后勤处、财务处等负责人的审计，对管理过程的审计远重要于对经济活动结果的审计。如在对基建处处长进行经济责任审计时，要重点关注基建活动及资金活动的过程、关注关键环节，比如( 1) 建设工程项目是否纳入计划管理，是否按批准的建设项目计划和建设工程投资计划组织开展基本建设工作，有无计划外工程项目和超计划工程项目; ( 2) 工程招标、对外签订合同是否符合规定程序，手续是否完备、合法，合同协议的执行情况如何，有无未经审计后结算工程款; ( 3) 设计变更、施工签证是否完备、真实; ( 4) 有无超预( 概) 算工程项目和长期未完工项目，竣工项目是否按期交付使用，并办理相关手续等。关注建设工程全过程，就可能发现很多问题，若只对经济结果进行审核显然达不到监督的目的。当然，向经济活动过程延伸，要求审计人员提高审计手段，要了解这些关键岗位的主要管理过程、关键环节，要努力成为这方面的专家。
( 四) 利用新的《高校会计制度》出台的契机，补充完善高校经济责任信息系统
2009 年 8 月，财政部印发了《高等学校会计制度》( 征求意见稿) ，由此引发了相关学者对高校会计新制度研究讨论的热潮。《高等学校会计制度( 试行) 》已实行了十年之久。近年来，随着我国高等教育体制和公共财政体制改革的不断深化，高校的办学体制、经费来源、后勤社会化、校办产业管理等内外部环境都发生了深刻的变化，原制度在某些方面已经不能适应新环境的变化，此时新制度的出台恰好适应了新形势下高校预算管理、财务管理、资产管理、绩效评价等方面的要求，修正的权责发生制更是高校会计制度改革的重要突破点。征求意见稿的出台顺应了高校环境变迁对于会计信息质量和内容方面的新要求，这就能够较好地满足高校信息使用者进行业绩评价、资产管理、预算管理、财务管理的要求。
审计人员应利用高校会计制度改革的契机，研究建立完善针对经济责任考核的经济责任信息系统。我们知道，在经济责任审计评价中，财务会计记录是进行经济责任确认的重要参考资料，但是财务会计报表披露的信息对于经济责任确认来说却存在很大的局限性，高校的财务会计报表是按照高校会计准则和会计制度编制的，而会计准则和会计制度的制订目的是为了记录高校的经济活动，准则和制度是按照一定的会计原则来制订的，而这些会计原则不能满足记录任期经济责任的需要。因此，财务报表中“账面资产、账面负债、账面权益”不能全面、科学反映责任人的经济活动状况［6］。审计人员应当探索建立与“账面资产、账面负债、账面权益”有所不同的“责任资产、责任负债、责任权益”、“责任业绩”等经济责任的概念信息，运用修正的权责发生制等进行调整，以便更加准确的评价负责人的经济责任。
( 五) 依托高校现行管理体制，探索设计经济责任审计评价体系的框架雏形
建立健全高校科学、适用的经济责任审计评价指标体系，是完善高校经济责任审计的重要环节。根据高校经济管理的运行模式和特点，笔者认为高校的经济责任评价指标体系应该从五个方面综合构建: 依法行政、管理控制、重大决策、遵纪廉政、工作业绩。为了设置简化科学的评价指标，对“依法行政”、“管理控制”、“重大决策”与“遵纪廉政”四个评价模块，可设置通用的经济责任审计评价指标，称之为“共性指标群”，是经济责任审计中均需要评价与审查的内容。从高校经济责任审计客体属性与经济责任审计现行模式，可以发现各类经济责任审计存在“共性指标群”，即经济责任审计中均需要对领导干部经济决策权( 经济决策是否按规定的程序进行，效益如何，有无重大损失) 、经济管理权( 对所主管的财经活动依法履行管理职责的情况，包括有关法规和制度的贯彻执行情况，管理体制、规章制度和内部控制制度的健全和执行情况) 、资金使用权( 资金的筹集、管理和使用的真实、合法和效益情况，资产的管理和使用情况等) 及其自身廉洁( 本人遵守财经法规和财务制度的情况) 进行评价与审查。而这四个方面评价指标就是构成经济责任审计评价指标体系中的共性指标群。
由于不同类型、不同部门的工作业绩表现不同，所以该模块宜分不同类别设置评价指标［7］。高校负责人经济责任审计评价的差异性主要表现在“工作业绩”评价模块上，而对“工作业绩”模块，可分不同类别、不同岗位设置特别的评价指标，称之为“特性指标群”，因被审计对象的差异而所需要重点审查的特殊经济责任。主要是对主管人力、物力、财力等重要部门负责人有关经济责任( 具有部门特点的共性指标群的细化与延伸) 的细化界定。如: 财务处处长专项经济责任; 资产管理处处长专项经济责任; 基建处处长专项经济责任; 后勤管理处处长专项经济责任; 人事处处长专项经济责任; 学校资产经营有限公司总经理专项经济责任等。高校经济责任审计指标体系框架表列示如下:
两大指标群组成高校经济责任审计评价体系既兼顾了高校经济责任审计的共性，又突出了各类经济责任审计内容中的个性，重点和难点是重大经济决策和工作业绩的评价［8］。这不仅有助于提高审计质量，降低审计风险，还有助于提高审计效率，降低审计成本，更明确划分了各被审计对象的经济责任，更准确评价高校负责人经济责任。
参考文献:
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［3］ 丁有根，章坤． 高校经济责任审计评价指标体系的构建［j］． 池州学院学报，2007( 12) : 44 －45．
［4］ 张坤，候泽平． 浅谈经济责任审计报表及其作用，中国审计报［n］． 2009 －06 －24．
［5］ 邢祥娟，陈希晖． 经济责任审计的八大工作方法［j］．中国管理信息化( 综合版) ，2006( 12) : 68 －69．
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